Con la Circolare n. 20 del 5 agosto 2026, Assonime ha commentato le novità introdotte dall’art. 4 del d.lgs. 18 dicembre 2025, n. 192, che ha riformato la disciplina fiscale della correzione degli errori contabili. L’intervento restringe l’ambito applicativo del regime introdotto dal d.l. n. 73/2022 – limitandolo agli errori «non rilevanti» corretti entro l’approvazione del bilancio successivo – ma risolve le incertezze interpretative emerse nei primi anni di vigenza, codificando la regola della competenza c.d. «allargata».
La presente analisi esamina le questioni affrontate nella circolare, con attenzione alle ricadute operative per gli studi professionali e un vademecum operativo. scaricabile.
1) Premessa – Tavola di confronto vecchio e nuovo regime
Il panorama della fiscalità d’impresa registra un’evoluzione significativa con la riscrittura della disciplina che riconosce rilevanza fiscale alle poste contabili iscritte per correggere errori di esercizi precedenti. L’art. 4 del d.lgs. 18 dicembre 2025, n. 192 (G.U. 19 dicembre 2025, n. 294), interviene a oltre tre anni dall’introduzione del regime originario – operata dal d.l. 21 giugno 2022, n. 73, convertito dalla legge 4 agosto 2022, n. 122 – ridefinendo in modo sostanziale il perimetro entro il quale le correzioni contabili producono effetti anche ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP.
La genesi dell’istituto rispondeva a un’esigenza concreta: semplificare la gestione fiscale degli errori contabili, fenomeno fisiologico accentuato dai processi di chiusura anticipata dei bilanci. Prima del 2022, la correzione contabile era fiscalmente irrilevante e l’impresa doveva ricorrere alla dichiarazione integrativa o al rimborso per regolarizzare la propria posizione.
Con il d.l. n. 73/2022 il legislatore aveva legittimato la determinazione della base imponibile di entrambi i periodi coinvolti sulla falsariga delle regole civilistiche. L’ampiezza del regime aveva tuttavia generato incertezze applicative e il timore di utilizzi strumentali.
In questo contesto si inseriva anche la limitazione soggettiva operata dalla legge 29 dicembre 2022, n. 197. È su queste premesse che si colloca il d.lgs. n. 192/2025, il quale – come osservato da Assonime nella circolare in commento – realizza una «soluzione di compromesso»: restringe il perimetro, ma offre agli operatori una cornice normativa assai più definita.
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Confronto sinottico: vecchio e nuovo regime |
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Profilo |
Regime previgente (d.l. 73/2022)
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Regime vigente (d.lgs. 192/2025) |
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Ambito soggettivo |
Imprese in derivazione rafforzata con revisione legale (anche volontaria) |
Imprese in derivazione rafforzata e semplice con revisione legale obbligatoria |
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Tipologia di errori
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Tutti gli errori contabili, compresi i cc.dd. «rilevanti» |
Solo errori «non rilevanti» ai sensi dell’OIC 29 / IAS 8 |
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Limite temporale |
Periodi d’imposta ancora «aperti» al momento della correzione |
Correzione entro approvazione del bilancio dell’esercizio successivo
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Meccanismo applicativo |
Incerto: due tesi contrapposte sulla rilevanza della posta correttiva |
Competenza «allargata» codificata: posta correttiva soggetta alle regole dell’esercizio di correzione |
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Presupposto IRAP |
Nessuno specifico
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Valore della produzione netta non negativo in entrambi i periodi |
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Profilo sanzionatorio |
Implicitamente escluso, non espressamente disciplinato |
Espressamente escluso dalla relazione illustrativa |
2) Il perimetro riformato: soggetti, errori e tempi della correzione
Sul versante soggettivo, la novella introduce due innovazioni.
- Il requisito della revisione legale è circoscritto ai soggetti obbligatoriamente sottoposti a tale controllo, con espressa esclusione di chi vi si assoggetta volontariamente.
- La disciplina è poi estesa alle imprese in c.d. «derivazione semplice», che determinano la base imponibile secondo le disposizioni del TUIR anziché in derivazione rafforzata.
La tecnica normativa adottata – che ha riposizionato la disciplina nell’autonomo comma 1-ter dell’art. 83 del TUIR – attrae nel perimetro anche le microimprese obbligate alla revisione legale ai sensi dell’art. 2477 del codice civile. La relazione illustrativa precisa inoltre che la disciplina opera anche per gli enti non commerciali esercenti attività commerciale sottoposti a controllo legale dei conti.
La circolare Assonime affronta l’inclusione delle stabili organizzazioni di soggetti non residenti, sostenendo che non dovrebbero sussistere motivi per precludere la disciplina alle SO, quantomeno laddove la correzione sia confluita nel bilancio revisionato della casa madre. Assonime segnala tuttavia una risposta non pubblica dell’Agenzia delle entrate che ha negato l’applicazione, argomentando che il rendiconto della SO non è assimilabile a un bilancio sottoposto a revisione obbligatoria. La specificità del caso – errore rilevante e principi contabili differenti – suggerisce prudenza nel trarne conclusioni generali.
Sul versante oggettivo, la disciplina si applica ai soli errori «non rilevanti», secondo l’accezione dell’OIC 29 e dello IAS 8. Gli errori cc.dd. «rilevanti» restano gestibili con dichiarazione integrativa e rimborso. Il legislatore chiarisce però che rientrano nella disciplina tutte le tipologie di errori non rilevanti: competenza temporale, quantificazione (inclusa l’esistenza dei componenti), classificazione, qualificazione e valutazione. Sono escluse le rappresentazioni contabili strumentali a operazioni simulatorie o fraudolente e gli errori di rilevanza esclusivamente fiscale.
La contrazione più incisiva riguarda la dimensione temporale: la correzione deve intervenire entro la data di approvazione del bilancio dell’esercizio successivo a quello dell’errore e prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza dell’avvio di attività di verifica fiscale sugli elementi interessati. Come evidenziato nella circolare, l’iscrizione della posta correttiva nelle scritture contabili pone l’impresa al riparo dall’eventuale sopraggiungere di attività ispettive, configurandosi una fattispecie a formazione progressiva.
Attenzione
La preclusione da verifica fiscale opera soltanto se le attività ispettive riguardano specificamente gli elementi patrimoniali e reddituali oggetto della correzione o della rilevazione contabile non corretta. Le comunicazioni emesse in esito alla liquidazione e al controllo formale (artt. 36-bis e 36-ter, d.P.R. n. 600/1973) non rilevano a tal fine.
3) La competenza «allargata»: il meccanismo applicativo chiarito – Cosa fare
L’aspetto di maggiore pregio dell’intervento è l’aver codificato la regola della competenza c.d. «allargata»: la posta iscritta all’esito della correzione eredita la natura dell’errore, ma assume rilevanza fiscale nell’esercizio di iscrizione sulla base dei limiti e delle condizioni vigenti in tale periodo d’imposta. La relazione illustrativa lo afferma con chiarezza, riconoscendo alla correzione la medesima valenza che essa assume ai fini contabili ai sensi dell’art. 2434-bis del codice civile, con il conseguente «spostamento della competenza temporale della posta dall’anno dell’errore all’anno della correzione».
Questa codificazione supera l’incertezza che aveva visto l’Agenzia delle entrate esprimersi in modo non univoco: a favore della tesi che richiedeva di replicare il trattamento dell’esercizio dell’errore per gli ammortamenti (risposta n. 73/2024), e per la competenza «allargata» per gli interessi passivi (risposta n. 63/2025). Il legislatore ha optato per la soluzione sistematicamente più coerente, seppur nella consapevolezza che essa può determinare effetti permanenti laddove le condizioni di deducibilità mutino tra un esercizio e l’altro.
Merita attenzione la casistica degli ammortamenti. La relazione illustrativa prospetta il caso della società che, omessa la quota nell’esercizio N, la iscrive nell’esercizio N+1 unitamente a quella di periodo: entrambe sarebbero deducibili nei limiti del rispettivo coefficiente tabellare. La soluzione, come segnala Assonime, rappresenta un’eccezione alla competenza «allargata». Quanto alla participation exemption, la circolare esamina il caso dell’impresa OIC che abbia erroneamente classificato una partecipazione.
Assonime sostiene che la competenza «allargata» opera sul piano reddituale ma non dovrebbe incidere sugli elementi costitutivi delle fattispecie tributarie con effetti su periodi successivi. La Cass. 14 novembre 2024, n. 29442, conferma l’onere rigoroso di allegazione della natura dell’errore e la spontaneità della correzione.
La relazione illustrativa conferma che il riconoscimento fiscale della correzione elimina ogni profilo sanzionatorio. La circolare affronta infine il tema dell’obbligatorietà della disciplina, avanzando la tesi secondo cui, perfezionatasi la fattispecie, l’impresa non possa scegliere di correggere l’errore con la dichiarazione integrativa anziché tramite la competenza «allargata».
Cosa fare
Lo studio professionale dovrà istituire un protocollo di monitoraggio degli errori contabili che consenta di distinguere tempestivamente gli errori «non rilevanti» – gestibili con la nuova disciplina – da quelli «rilevanti», che richiedono il ricorso alla dichiarazione integrativa e al ravvedimento operoso.
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4) Il presidio IRAP, la decorrenza e le questioni aperte
In ambito IRAP, opera un presupposto aggiuntivo: il valore della produzione netta deve risultare non negativo in entrambi i periodi d’imposta, tanto considerando l’errore e la correzione quanto ipotizzando che l’errore non fosse stato commesso (art. 5, comma 5-bis, d.lgs. n. 446/1997).
La condizione è estesa anche alle banche e società finanziarie (art. 6, comma 5-bis) e alle imprese di assicurazione (art. 7, comma 4-bis). La ratio risiede nella struttura del tributo, che non contempla la riportabilità delle basi negative.
La circolare esamina la possibilità di un’applicazione «parziale» della disciplina, sino a concorrenza dell’azzeramento della base imponibile.
Assonime conclude per l’inammissibilità allo stato attuale: la formulazione legislativa individua nella base negativa una preclusione senza specificazioni sull’ammontare. Un chiarimento ufficiale sarebbe opportuno.
La nuova disciplina si applica dalle correzioni rilevate nei bilanci relativi a esercizi aventi inizio dal 1° gennaio 2025 (art. 7, comma 2, d.lgs. n. 192/2025). Perno è il momento della correzione, non dell’errore: gli errori 2024 possono beneficiarne se corretti nel bilancio 2025; quelli anteriori ne restano esclusi.
La risposta dell’Agenzia delle entrate n. 89 del 31 marzo 2026 conferma che la correzione nel 2025 di un errore rilevante non assume rilevanza fiscale.
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5) Le questioni aperte – vademecum operativo
L’intervento del d.lgs. n. 192/2025 rappresenta un progresso significativo. La scelta di restringere il perimetro in cambio di maggiore certezza del diritto appare equilibrata, sebbene non manchino profili su cui l’Amministrazione finanziaria è chiamata a intervenire.
Per gli studi professionali la nuova disciplina impone un aggiornamento delle procedure di chiusura contabile, come illustrato nella checklist operativa allegata
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