Il Fisco può cambiare idea? La tutela europe dell’affidamento del contribuente

Prima di esaminare il contenuto dei principi eurounitari della certezza del diritto e della tutela del legittimo affidamento, è necessario verificare quando tali principi trovino applicazione nel diritto tributario nazionale.

I principi generali elaborati dalla Corte di giustizia dell’Unione europea trovano applicazione ogniqualvolta la fattispecie tributaria presenti un collegamento con materie disciplinate dal diritto dell’Unione.

È opportuno approfondire tale verifica anche quando il collegamento con il diritto unionale non sia immediatamente evidente e, dunque, anche in controversie che non riguardano tributi armonizzati. 

I principi elaborati dalla Corte di giustizia, infatti, offrono frequentemente al contribuente una tutela più ampia rispetto a quella garantita dal solo ordinamento nazionale.

Per tale ragione, la conoscenza del diritto sovranazionale rappresenta ormai uno strumento imprescindibile per il professionista tributario, consentendo di individuare profili di tutela che potrebbero altrimenti rimanere inesplorati.

A titolo meramente esemplificativo, il collegamento con il diritto dell’Unione europea può ritenersi sussistente nelle seguenti ipotesi:

• tributi armonizzati, quali l’imposta sul valore aggiunto (IVA), le accise e i dazi doganali;
• fattispecie aventi carattere transfrontaliero, suscettibili di incidere sulle libertà fondamentali garantite dal Trattato sul funzionamento dell’Unione europea, quali la libera circolazione delle persone, dei capitali, delle merci e dei servizi, la libertà di stabilimento e il principio di non discriminazione;
• interpretazione e applicazione di convenzioni internazionali, in particolare di quelle concluse tra Stati membri dell’Unione europea o, comunque, idonee a incidere sull’esercizio delle libertà fondamentali garantite dal diritto unionale;
• cooperazione amministrativa in materia fiscale, disciplinata dalle direttive DAC e dagli altri strumenti europei di assistenza reciproca e di scambio di informazioni tra amministrazioni finanziarie;
• recupero di aiuti di Stato, tutela delle risorse proprie dell’Unione europea e, più in generale, fattispecie disciplinate dalle norme europee in materia di concorrenza;
• materie disciplinate dal diritto derivato dell’Unione, quali, ad esempio, le procedure di ristrutturazione e di insolvenza, gli appalti pubblici, il diritto del lavoro nei settori oggetto di armonizzazione europea e ogni altra disciplina regolata da direttive o regolamenti dell’Unione;
• controversie nelle quali vengano in rilievo i principi e i valori fondamentali dell’ordinamento dell’Unione europea, quali lo Stato di diritto, sanciti dagli artt. 2 e 3 TUE, che impongono agli Stati membri di garantire una tutela giurisdizionale effettiva e il controllo giurisdizionale dell’azione pubblica; l’art. 67 TFUE, secondo cui lo spazio di libertà, sicurezza e giustizia deve essere realizzato nel rispetto dei diritti fondamentali, etc …

Accertata la sussistenza di un collegamento tra la controversia e il diritto dell’Unione europea, trovano applicazione i principi generali dell’ordinamento unionale, tra i quali il principio della certezza del diritto e quello della tutela del legittimo affidamento, in quanto la Corte di giustizia ha affermato in modo costante che:

• “ 31. …i principi della tutela del legittimo affidamento e della certezza del diritto fanno parte dell’ordinamento giuridico comunitario; pertanto devono essere rispettati dalle istituzioni comunitarie ma anche dagli Stati membri nell’esercizio dei loro poteri (v., in particolare, sentenze 3 dicembre 1998, causa C‑381/97, Belgocodex, Racc. pag. I‑8153, punto 26, e 26 aprile 2005, causa C‑376/02, «Goed Wonen», Racc. pag. I‑3445, punto 32). Le autorità nazionali sono perciò tenute a rispettare il principio della tutela del legittimo affidamento degli operatori economici” (sentenza della CGUE emessa nelle cause da C-181/04 a C-183/04 del 14.9.2006 Elmeka NE, punti 31 e 32; sentenza della CGUE emessa nella causa C-183/14 del 9.7.2015 Salomie, punto 30; sentenza della CGUE emessa nella causa C-144/14 del 9.7.2015 Cabinet medical veterinar Dr. Tomoiaga Andrei, punto 33).

Ne consegue che l’Amministrazione finanziaria, i giudici tributari e lo stesso legislatore nazionale sono tenuti a conformare la propria attività ai suddetti principi, così come elaborati e chiariti dalla Corte di giustizia.

1) Il principio della certezza dei diritti

• irretroattività degli atti normativi;
• protezione dei diritti quesiti; 
• e, per l’appunto, tutela del legittimo affidamento,

ed opera sotto un duplice profilo:

• sotto il primo, “oggettivo”, «impone, da un lato, che le norme di diritto siano chiare e precise e, 
• dall’altro, “soggettivo”, che la loro applicazione sia prevedibile per i soggetti dell’ordinamento, in particolare quando possono avere conseguenze sfavorevoli sugli individui e sulle imprese. In particolare, detto principio impone che una normativa consenta agli interessati di conoscere con esattezza la portata degli obblighi che essa impone loro e che questi ultimi possano conoscere senza ambiguità i loro diritti e i loro obblighi e regolarsi di conseguenza» [sentenza del 15 aprile 2021, Federazione nazionale delle imprese elettrotecniche ed elettroniche (Anie) e a., C-798/18 e C-799/18, EU:C:2021:280, punto 41e giurisprudenza ivi citata] (CGUE, sentenza del 3 giugno 2021, causa C-39/20).

Nonostante il rapporto sopra enucleato, tra il principio del legittimo affidamento e quello di certezza del diritto sussistono rilevanti differenze. 

Mutuando le conclusioni dell’Avvocato generale Cosmas confluite nella sentenza Duff (CGUE, sentenza del 15 febbraio 1996, causa C-63/93, Duff c. Minister for Agriculture and Food e Attorney General), si può osservare come il principio di certezza del diritto rivesta carattere statico, poiché postula la certezza e la precisione delle norme giuridiche, tutela la prevedibilità e la stabilità dell’ordinamento nel suo complesso.

Con specifico riferimento ai rapporti tributari, la Corte di giustizia ha precisato che: 

• “31. …l’esigenza di certezza del diritto si impone con particolare rigore in presenza di una normativa che può comportare conseguenze finanziarie, al fine di consentire agli interessati di conoscere con esattezza l’estensione degli obblighi che essa impone loro (sentenza Irlanda / Commissione, 325/85, EU:C:1987:546, punto 18).
• 32. Del pari, nelle materie disciplinate dal diritto dell’Unione, la normativa degli Stati membri deve essere formulata in modo non equivoco al fine di consentire ai soggetti interessati di conoscere i loro diritti e obblighi in modo chiaro e preciso e ai giudici nazionali di garantirne l’osservanza (v. sentenza Commissione / Italia, 257/86,EU:C:1988:324, punto 12).
• 40. È vero che dal principio della certezza del diritto risulta altresì che la situazione fiscale del soggetto passivo non può essere indefinitamente rimessa in discussione (v., in tal senso, sentenza Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, punto 46; sentenza della CGUE emessa nella causa C-144/14 del 9.7.2015 Cabinet medical veterinar Dr. Tomoiaga Andrei, punto 39).

Ne deriva che l’obbligazione tributaria può essere legittimamente pretesa soltanto in forza di norme tributarie precise, chiare e prevedibili, idonee a consentire al contribuente di conoscere anticipatamente i propri obblighi e di prevedere le conseguenze giuridiche della propria condotta.

2) Il principio del legittimo affidamento

Il soggetto poteva ragionevolmente confidare che tale comportamento fosse conforme al diritto e destinato a permanere;

L’affidamento è oggettivamente giustificato, ossia non deriva da una mera convinzione personale del privato, ma da elementi concreti imputabili all’autorità;

Il soggetto ha regolato la propria condotta sulla base di tale affidamento, modificando la propria posizione giuridica o economica;

Il successivo mutamento dell’amministrazione gli arreca un pregiudizio. 

La Corte di giustizia utilizza costantemente il parametro dell’“operatore economico prudente e accorto”.

Come chiarito dalla sentenza Elmeka, sentenza guida in materia, la Corte di giustizia afferma che occorre verificare, 

• in primo luogo, se il comportamento dell’amministrazione abbia ingenerato, in capo a un operatore economico prudente e diligente, un’aspettativa fondata e, solo successivamente, 
• se tale aspettativa possa ritenersi giuridicamente legittima e, pertanto, meritevole di tutela.

La Corte precisa, inoltre, che spetta al giudice nazionale accertare se il contribuente potesse ragionevolmente ritenere che l’atto o il comportamento sul quale ha fatto affidamento provenisse da un’autorità competente.

Quando, invece, l’aspettativa non è legittima?

L’affidamento non è tutelabile quando:

• il privato sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’atto era illegittimo; 
• il comportamento dell’amministrazione era equivoco o ambiguo; 
• il soggetto ha contribuito con dolo o colpa alla situazione; 
• l’atto proveniva da un’autorità manifestamente incompetente; 
• un operatore diligente avrebbe potuto facilmente accorgersi dell’errore.

Nonostante lo stretto collegamento esistente tra il principio della certezza del diritto e quello della tutela del legittimo affidamento, i due principi conservano una propria autonomia concettuale e possono risultare violati anche separatamente.

In particolare, possono verificarsi le seguenti ipotesi:

• violazione del principio della certezza del diritto senza violazione del principio della tutela del legittimo affidamento, ad esempio quando una norma è formulata in modo ambiguo o imprevedibile, ma nessun soggetto ha ancora maturato una specifica aspettativa meritevole di tutela;
• violazione di entrambi i principi, quando l’amministrazione modifica improvvisamente una propria posizione consolidata sulla quale il contribuente aveva legittimamente fatto affidamento, frustrando aspettative sorte sulla base del precedente comportamento dell’autorità.

Cosa è cambiato dopo la sentenza SEB bankas dell’11 aprile 2018 C-532/16?

Nel 2018 la Corte di giustizia è tornata sul tema con la sentenza SEB bankas, che, secondo parte della dottrina, sembrerebbe ridimensionare, se non addirittura superare, l’impostazione delineata nella precedente sentenza Elmeka in ordine all’applicabilità della tutela piena del legittimo affidamento.

In particolare, la Corte afferma testualmente che:

“Il legittimo affidamento non può basarsi su una prassi illegittima dell’amministrazione.”

Ma attenzione: la stessa SEB Bankas è meno dura di come spesso viene raccontata. 

Il vero nodo è proprio capire cosa significhi davvero “prassi illegittima”.

La Corte non sostiene che ogni errore interpretativo è una “prassi illegittima” o che ogni volta che l’amministrazione cambia interpretazione la precedente diventa automaticamente illegittima.

Anzi, occorre distinguere due situazioni:

• Primo caso: l’amministrazione adotta una prassi chiaramente contraria alla legge o alla giurisprudenza consolidata. In questo caso il contribuente, soprattutto se è un operatore economico esperto, può non poter fare affidamento su quella prassi.
• Secondo caso: la norma era dubbia, esistevano più interpretazioni plausibili e l’amministrazione ne aveva scelta una. Dopo anni la giurisprudenza cambia orientamento. Qui è molto più difficile sostenere che la prassi originaria fosse “illegittima”. Più correttamente si tratta di una interpretazione successivamente superata.

Se si ritenesse illegittima qualsiasi interpretazione dell’amministrazione che un giudice, successivamente, reputi errata, il principio della tutela del legittimo affidamento in materia di IVA risulterebbe pressoché svuotato di contenuto.

Se, invece, si interpreta l’espressione “prassi illegittima” nel senso di prassi manifestamente contraria alla legge o a un orientamento giurisprudenziale consolidato, permane un significativo spazio applicativo per il principio affermato nella sentenza Elmeka. È questa la lettura che appare maggiormente coerente con il sistema e con la giurisprudenza della Corte di giustizia nel suo complesso, poiché consente di conciliare il principio di legalità in materia di IVA con quello della tutela del legittimo affidamento, senza sacrificare integralmente né l’uno né l’altro.

Occorre, inoltre, osservare che l’ipotesi di prassi manifestamente illegittima coincide, nella sostanza, con quella di affidamento non legittimo. In presenza di una violazione evidente della legge o di un orientamento giurisprudenziale consolidato, infatti, un operatore economico prudente e diligente non può, di regola, confidare ragionevolmente nella correttezza dell’operato dell’amministrazione.

Alla luce di tali considerazioni, si ritiene che la sentenza SEB bankas non abbia superato i principi guida affermati nella sentenza Elmeka, ma si sia limitata a precisarne l’ambito applicativo, individuando i limiti entro i quali il principio della tutela del legittimo affidamento può trovare concreta operatività.

3) Le conseguenze della violazione dei due principi

• l’annullamento del provvedimento amministrativo da parte del giudice;
• la preclusione all’esercizio del potere in senso peggiorativo nei confronti del contribuente;
• l’illegittimità del recupero retroattivo di imposte, benefici o vantaggi;
• l’obbligo del giudice nazionale di assicurare una tutela effettiva, interpretando il diritto interno, ove possibile, in conformità ai principi eurounitari;
• il diritto al risarcimento del danno, ove ricorrano i presupposti della responsabilità dello Stato per violazione del diritto dell’Unione.

4) I citati principi nell’ordinamento tributario nazionale

• “2. Non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall’amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione stessa. 
• Limitatamente ai tributi unionali, non sono altresì dovuti i tributi nel caso in cui gli orientamenti interpretativi dell’amministrazione finanziaria, conformi alla giurisprudenza unionale ovvero ad atti delle istituzioni unionali e che hanno indotto un legittimo affidamento nel contribuente, vengono successivamente modificati per effetto di un mutamento della predetta giurisprudenza o dei predetti atti⁽¹⁾.
• 3. Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta; in ogni caso non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria. Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del contratto”

In particolare, una tutela piena dell’affidamento, estesa anche al tributo, non sembra trovare effettiva attuazione nell’ordinamento interno, neppure con riferimento ai tributi armonizzati. L’ipotesi contemplata dal secondo comma dell’art. 10, infatti, presuppone che l’orientamento dell’amministrazione sia conforme alla giurisprudenza o agli atti delle istituzioni dell’Unione e venga successivamente superato da un mutamento della stessa giurisprudenza o degli stessi atti. Si tratta di una fattispecie di carattere eccezionale e di assai rara verificazione pratica, che difficilmente consente una reale tutela dell’affidamento del contribuente.

Con riguardo, invece, alla tutela parziale, limitata alla non applicazione delle sanzioni, può osservarsi come essa trovi già ampia disciplina nell’ambito del sistema sanzionatorio tributario (per es. negli artt. 6, comma 5-ter del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472; 8 del D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546), in particolare nelle ipotesi di obiettiva incertezza normativa e di affidamento ingenerato dal comportamento dell’amministrazione.

Ne consegue che, ogniqualvolta ricorrano i presupposti di applicazione del diritto dell’Unione europea, appare opportuno fare diretto riferimento ai principi eurounitari della certezza del diritto e della tutela del legittimo affidamento, così come elaborati dalla Corte di giustizia. 

Tali principi, infatti, in quanto principi generali del diritto dell’Unione, sono direttamente applicabili nell’ordinamento interno e impongono, ove necessario, la disapplicazione delle disposizioni nazionali incompatibili, al fine di assicurare una tutela piena ed effettiva della posizione giuridica del contribuente.