#Finsubito news – Tax Control Framework: certificazione e termini di accertamento

Regime premiale e riduzione dei termini di accertamento

1. Premessa

Per quasi un decennio l’istituto dell’adempimento collaborativo (noto a livello internazionale come co-operative compliance) ha rappresentato nell’ordinamento tributario italiano un’esperienza di ristretta élite: concepito sulla scorta delle raccomandazioni dell’OCSE per superare la tradizionale logica del controllo fiscale ex post e puramente oppositivo, esso è rimasto circoscritto a poche decine di gruppi multinazionali dotati di ricavi superiori a dieci miliardi di euro, poi gradualmente ridotti a un miliardo.¹

Con la legge delega per la riforma fiscale n. 111/2023 e con il d.lgs. n. 221/2023, la prospettiva dell’ordinamento è radicalmente mutata: l’adempimento collaborativo cessa di essere una convenzione ad assetto riservato per assumere i tratti di un modello ordinario di governance tributaria, destinato a coinvolgere una porzione rilevante dell’apparato produttivo nazionale. Tale disegno è stato progressivamente affinato da molteplici interventi correttivi (in particolare il d.lgs. 5 agosto 2024, n. 108, il d.lgs. 12 giugno 2025, n. 81, e da ultimo il decreto correttivo c.d. omnibus approvato in via definitiva nell’agosto 2026), trovando nella circolare n. 6/E del 6 agosto 2026 dell’Agenzia delle entrate la sua prima sistemazione esegetica complessiva.²

Il perno concettuale e operativo attorno al quale ruota l’intero impianto della riforma è il Tax Control Framework (TCF), inteso quale presidio interno di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale. Tuttavia, la novità dirimente non risiede nella mera previsione del sistema, bensì nella sua necessaria certificazione da parte di professionisti indipendenti qualificati. La tesi centrale che questa relazione intende dimostrare è che la riduzione dei termini di decadenza dell’accertamento non costituisce un beneficio eccezionale o una franchigia elargita al contribuente, bensì la diretta proiezione procedimentale dell’affidamento generato da un’organizzazione fiscale certificata: nel momento in cui l’impresa dimostra, per il tramite di una validazione terza, l’affidabilità strutturale dei propri processi contabili e tributari, il bisogno di accertamento retrospettivo dell’Amministrazione finanziaria si riduce fisiologicamente nel tempo e nello spazio.³

2. Il quadro normativo, regolamentare e di prassi

2.1 Le fonti primarie e la stratificazione dei decreti correttivi

La disciplina positiva dell’adempimento collaborativo trova la propria sede negli articoli da 3 a 7-bis del d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128, oggetto di una complessa riscrittura a opera del d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 221, e di successivi innesti novellatori. Tra le norme primarie che compongono il tessuto del regime assumono rilievo primario: l’art. 4, che individua i requisiti essenziali del TCF e al comma 1-bis introduce l’obbligo di certificazione; l’art. 5, che fissa i reciproci doveri di trasparenza; l’art. 6, che scandisce il regime premiale (esimente amministrativa, non punibilità penale, esonero da garanzie e riduzione dei termini); nonché l’art. 7-bis, che istituisce il regime opzionale per i contribuenti non dimensionalmente qualificati.⁴

I successivi interventi correttivi hanno risposto all’esigenza di calibrare meccanismi operativi di prima applicazione: il d.lgs. n. 108/2024 ha introdotto la rilevante facoltà di comunicare i rischi fiscali pregressi entro 120 giorni dall’ammissione e ha stabilito che i comportamenti coperti da tempestiva interlocuzione non integrino notizia di reato ex art. 331 c.p.p.; il d.lgs. n. 81/2025 ha armonizzato le finestre temporali applicative; infine, il decreto correttivo omnibus del 2026 ha esteso al 31 dicembre 2026 il termine per la produzione della certificazione di disegno per le imprese entrate nel 2024-2025, introducendo altresì i nuovi commi 2-bis, 2-ter e 2-quater all’art. 7-bis per coordinare il regime opzionale con la gestione del pregresso.⁵

2.2 Le fonti regolamentari, le Linee Guida e la circolare n. 6/E del 6 agosto 2026

Il quadro regolamentare secondario è stato completato dal d.m. 12 novembre 2024, n. 212, che reca lo statuto dei professionisti certificatori e i criteri di asseverazione, nonché dal d.m. 29 aprile 2024 di approvazione del Codice di condotta e dal d.m. 9 luglio 2025 relativo al regime opzionale. Sul terreno tecnico-operativo, le Linee Guida approvate dall’Agenzia delle entrate nel gennaio 2025 e progressivamente aggiornate con i provvedimenti del 7 agosto 2025 e del 28 gennaio 2026 rappresentano il benchmark indefettibile rispetto al quale viene valutata la compliance del modello organizzativo aziendale.⁶

Al vertice dell’esegesi amministrativa si pone la circolare n. 6/E emanata il 6 agosto 2026. Suddivisa in una Parte generale e in una Parte speciale a quesiti e risposte, essa fornisce una trattazione esauriente delle problematiche emerse nel primo biennio applicativo: dai confini della mappatura contabile-fiscale ai parametri di indipendenza del certificatore, dalla graduazione della penalty protection sino alla gestione dei rischi pregressi e alla riduzione dei termini decennali/quinquennali di decadenza.⁷

3. La certificazione del sistema di controllo del rischio fiscale

3.1 Natura giuridica della certificazione: attestazione di processo e reasonable assurance

Con l’introduzione del comma 1-bis all’art. 4 del d.lgs. n. 128/2015, la valutazione dell’idoneità del TCF è stata sottratta al monopolio accertativo dell’Agenzia delle entrate e trasferita a professionisti indipendenti abilitati. Sotto il profilo dogmatico, la certificazione configura una fattispecie di validazione peritale ex ante dell’assetto organizzativo. Non si tratta di un’attestazione di risultato sulla legittimità sostanziale di ogni singola transazione effettuata dall’impresa, bensì di un giudizio di idoneità sul processo.

Il certificatore formula un giudizio in termini di reasonable assurance (ragionevole sicurezza), fondato sull’applicazione di rigorose procedure di revisione documentale e campionamento operativo: egli attesta che il sistema, in conformità alle Linee Guida, è astrattamente idoneo a intercettare i rischi fiscali e ha funzionato efficacemente nel periodo analizzato.⁸

3.2 Requisiti dei certificatori: onorabilità, professionalità e indipendenza sostanziale

La funzione certificatoria è rigidamente riservata ad avvocati e dottori commercialisti ed esperti contabili iscritti in elenchi speciali tenuti rispettivamente dal Consiglio Nazionale Forense (CNF) e dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC). L’iscrizione è subordinata a tre stringenti requisiti: onorabilità (assenza di condanne penali e procedimenti disciplinari gravi), professionalità (comprovata anzianità di esercizio in materia tributaria ed esito positivo di percorsi di formazione specialistica continua) e indipendenza.⁹

Un profilo di primario rilievo enfatizzato dalla circolare n. 6/E/2026 riguarda la responsabilità dell’impresa committente: grava sul contribuente un onere di specifica diligenza nella verifica preliminare dei requisiti soggettivi e dell’indipendenza del certificatore. L’affidamento incauto o compiacente dell’incarico a un soggetto privo dei requisiti priva l’istanza di efficacia, precludendo l’ammissione al regime. È consentito al certificatore avvalersi di esperti ausiliari (ad esempio in materia giuslavoristica o doganale), purché la relazione conclusiva e la responsabilità dell’attestazione restino in capo al professionista iscritto.¹⁰

3.3 Distinzione tra certificazione di disegno (Design) ed efficacia operativa (Operating Effectiveness)

La certificazione si dipana lungo due stadi temporali e qualitativi differenti:

• Certificazione del disegno (Test of Design): accerta che l’architettura teorica del TCF sia formalizzata, coerente con le Linee Guida, dotata di ruoli attribuiti, di una RCM esaustiva e di un corretto raccordo con i flussi amministrativo-contabili;¹¹
• Attestazione di efficacia operativa (Test of Operating Effectiveness): verifica a posteriori che i controlli previsti sulla carta siano stati concretamente eseguiti dagli operatori aziendali, documentati e testati nelle verifiche di secondo livello, e che le anomalie siano state gestite secondo i remediation plans previsti.

3.4 Durata, rinnovo e obbligo di certificazione anticipata

La certificazione ha durata triennale. Alla scadenza del triennio, il rinnovo postula una verifica complessa sia sull’attualità del disegno sia sull’efficacia operativa riscontrata nel triennio decorso. La circolare n. 6/E/2026 disciplina espressamente le ipotesi in cui si renda necessaria unanuova certificazione prima della scadenza triennale: ciò accade laddove intervengano modifiche organizzative tali da comportare un complessivo aggiornamento del TCF. L’Agenzia individua un chiaro discrimine nelle operazioni straordinarie: l’acquisizione o la fusione con soggetti terzi estranei al perimetro certificato impone l’immediata ri-certificazione, mentre le riorganizzazioni interne a entità già mappate nel TCF di gruppo non interrompono l’efficacia del titolo originario.¹²

3.5 La fase transitoria e le scadenze del 31 dicembre 2026 e del 31 dicembre 2029

La disciplina transitoria ha subito significativi rinvii determinati dall’esigenza di consentire ai contribuenti di adeguare i modelli e ai professionisti di completare i percorsi di abilitazione. Per i soggetti ammessi o istanti negli anni 2024 e 2025, il termine ultimo per la presentazione della prima certificazione di disegno – inizialmente fissato al 30 settembre 2026 – è stato definitivamente differito al 31 dicembre 2026 dal decreto correttivo omnibus 2026. Entro la medesima data del 31 dicembre 2026 deve intervenire la prima attestazione di efficacia operativa sui controlli svolti nel biennio 2024-2025. Per tali imprese, il successivo aggiornamento triennale a regime cadrà al 31 dicembre 2029.¹³

3.6 La certificazione infedele e la tutela dell’affidamento del contribuente

La tenuta del sistema riposa sull’autenticità del giudizio peritale. La disciplina prevede pesanti sanzioni in caso di certificazione infedele, intesa quale attestazione positiva rilasciata in presenza di gravi carenze strutturali o in difetto dei controlli minimi prescritti. Per il professionista, l’infedeltà comporta l’immediata radiazione dall’elenco ministeriale, la segnalazione all’ordine per i provvedimenti disciplinari e l’attivazione della responsabilità civile e penale.¹⁴

Con riguardo alla posizione dell’impresa, la circolare n. 6/E/2026 ha precisato un principio di grande rilievo garantistico: laddove il contribuente abbia cooperato in buona fede, fornendo al perito documentazione veritiera e adempiendo ai propri oneri di vigilanza nella scelta del certificatore, l’accertata inidoneità della certificazione non determina la decadenza automatica e retroattiva dal regime. L’Agenzia assegna all’impresa un congruo termine per sanare le carenze del modello ovvero per produrre una nuova asseverazione con un diverso professionista, facendo salvi gli effetti premiali frattanto maturati e preservando il principio del legittimo affidamento.¹⁵

4. Il regime premiale dell’adempimento collaborativo

4.1 L’architettura assiologica: proporzionalità tra trasparenza e protezione

Il catalogo dei benefici premiali disciplinato dall’art. 6 del d.lgs. n. 128/2015 riflette un rigoroso principio di corrispettività: il livello di immunità concesso dall’ordinamento è strettamente proporzionato al grado di disclosure e di tempestività assicurato dal contribuente. La logica oppositiva del diritto sanzionatorio tributario cede il passo a una logica premiale di cooperative governance, strutturata su una graduazione a tre livelli.¹⁶

4.2 La penalty protection per i rischi comunicati preventivamente

Ai sensi dell’art. 6, comma 3, le sanzioni amministrative sonointegralmente disapplicate in relazione a condotte riconducibili a rischi fiscali tempestivamente ed esaurientemente comunicati all’Agenzia prima della scadenza ordinaria dei termini di presentazione della dichiarazione o dell’adempimento fiscale collegato. La penalty protection totale opera anche laddove l’Agenzia delle entrate, all’esito dell’interlocuzione, respinga la tesi giuridica della società e contesti la legittimità della condotta, purché il contribuente abbia agito in esatta aderenza ai fatti e alle modalità operative prospettate.¹⁷

Sotto il profilo procedimentale, la circolare n. 6/E/2026 ha introdotto due essenziali chiarimenti:

• Termine anticipato per l’interpello abbreviato: qualora l’interlocuzione si svolga mediante interpello preventivo ex art. 6, comma 2, l’istanza deve essere depositata almeno 45 giorni primadella scadenza dell’adempimento dichiarativo, affinché l’ufficio possa istruire il caso;¹⁸
• Termine per la comunicazione di rischio ordinaria: laddove il contribuente utilizzi lo strumento della comunicazione telematica di rischio nell’ambito dell’interfaccia unica, la preventività è integrata se la trasmissione avviene entro il giorno di scadenza ordinaria del termine per la dichiarazione; una dichiarazione tardiva, rettificativa o integrativa presentata ex post non rende retroattivamente preventiva una disclosure omessa.

4.3 I rischi non significativi: il trattamento attenuato della riduzione alla metà

Il comma 3-bis dell’art. 6, introdotto dal d.lgs. n. 221/2023, disciplina il trattamento sanzionatorio per le violazioni scaturite da rischi fiscali non significativi (c.d. rischi sotto-soglia qualitativa o quantitativa secondo i parametri della RCM). La norma stabilisce che, per le condotte riconducibili a tali rischi, le sanzioni sono ridotte alla metà e non possono comunque superare il minimo edittale.¹⁹

La circolare n. 6/E/2026 ha codificato una fondamentale matrice operativa, distinguendo tra rischi significativi e non significativi e tra disclosure ex ante, rendicontazione ex post e totale omissione: mentre il rischio non significativo comunicato successivamente in modo spontaneo beneficia delle sanzioni dimezzate, l’omessa comunicazione di un rischio significativo comporta l’irrogazione delle sanzioni piene e costituisce causa vincolante di espulsione dal regime collaborativo.²⁰

Tabella 3 – Matrice sinottica degli effetti sanzionatori amministrativi (Fonte: Circolare AdE n. 6/E/2026).

4.4 La nuova disclosure sui rischi pregressi a 120 giorni

Tra le maggiori novità della riforma spicca l’istituto introdotto dal d.lgs. n. 108/2024, che riconosce alla società ammessa la facoltà di comunicare all’Amministrazione i rischi fiscali relativi a periodi d’imposta anteriori all’ingresso nel regime. Tale comunicazione deve essere effettuata perentoriamente entro centoventi giorni dalla data di notifica del provvedimento di ammissione e prima che l’impresa abbia formale cognizione di accessi, verifiche o indagini penali.²¹

A fronte dell’integrale versamento delle imposte e degli interessi (ovvero dell’avvio della rateazione), il contribuente ottiene la completa disapplicazione delle sanzioni amministrative e la causa di non punibilità penale. Si realizza in tal modo un effetto di sanatoria trasparente a bilancio aperto (fresh start), essenziale per ripulire le annualità pendenti senza incorrere in gravami punitivi.²²

4.5 La causa di non punibilità penale (art. 4 d.lgs. 74/2000) e l’esonero dall’obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p.

Sul versante penal-tributario, il comma 4 dell’art. 6 estende la protezione stabilendo che le condotte inerenti a rischi fiscali preventivamente comunicati non configurano il delitto di dichiarazione infedeledi cui all’art. 4 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74. L’integrazione operata dal d.lgs. n. 108/2024 ha completato la tutela sancendo espressamente che, al ricorrere di tali presupposti, la condotta non costituisce notizia di reato: i funzionari dell’Agenzia sono conseguentemente esonerati dall’obbligo di inoltrare la comunicazione alla Procura della Repubblica ex art. 331 c.p.p.²³

La circolare n. 6/E/2026 reca tuttavia un fondamentale confine applicativo: l’esimente penale non opera in nessun caso qualora la dichiarazione includa elementi passivi inesistenti sul piano fattuale e materiale. L’ombrello protettivo opera viceversa a pieno titolo a fronte di costi effettivi di cui venga contestata l’inerenza o la deducibilità o a fronte di contestazioni ermeneutiche su variazioni in diminuzione, a condizione che la fattispecie storica sia stata rappresentata in modo fedele e trasparente.²⁴

4.6 I benefici procedimentali concorrenti: interpello abbreviato, contraddittorio e garanzie sui rimborsi

Il quadro premiale è completato da incisivi istituti procedimentali che consolidano la certezza operativa aziendale:

• Interpello abbreviato (art. 6, comma 2):termine dimezzato a quarantacinque giorni (contro i novanta ordinari) entro cui l’Agenzia è tenuta a pronunciarsi sulle fattispecie prospettate dall’impresa;²⁵
• Contraddittorio preventivo rafforzato (art. 6, comma 2-bis):obbligo inderogabile per l’Amministrazione, a pena di nullità dell’atto, di convocare il contribuente prima dell’emissione di qualsiasi avviso di accertamento per valutare le memorie difensive;
• Ravvedimento guidato ed agevolato:facoltà di correggere le posizioni controverse all’esito del contraddittorio beneficiando di progressive attenuazioni sanzionatorie;
• Esonero da garanzie fideiussorie (art. 6, comma 6):totale dispensa dalla prestazione di polizze o cauzioni per l’erogazione di qualsiasi rimborso d’imposta (IVA o imposte dirette) per l’intero periodo di vigenza del regime.

5. La riduzione dei termini di accertamento

5.1 La disposizione normativa e la ratio sistematica dell’istituto

Il comma 6-bis dell’art. 6 del d.lgs. n. 128/2015 disciplina quello che la dottrina e gli operatori considerano il beneficio di maggior impatto sostanziale della riforma: lariduzione di due anni dei termini di decadenza dell’azione di accertamentoper le imposte sui redditi e per l’imposta sul valore aggiunto. La medesima norma stabilisce altresì che la riduzione èulteriormente accresciuta di un anno (per un totale di tre anni) a favore dei contribuenti in possesso della certificazione tributaria di cui all’art. 36 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241 (c.d. visto pesante).²⁶

Sotto il profilo dogmatico, la ratio della disposizione si fonda sul nesso indissolubile tra anticipazione dell’istruttoria e compressione dei termini d’azione: il termine quinquennale ordinario previsto dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600/1973 e 57 del d.P.R. n. 633/1972 è calibrato sul presupposto di un contribuente anonimo, i cui fatti economici devono essere ricostruiti a ritroso e a sorpresa dai verificatori. Nel contesto della cooperative compliance, dove l’Amministrazione ha accesso costante ai processi aziendali e riceve flussi di disclosure preventiva, un termine quinquennale si paleserebbe privo di causa giustificatrice e contrastante con il principio di proporzionalità dell’azione amministrativa.²⁷

5.2 Il meccanismo combinato a due livelli: certificazione TCF e certificazione tributaria

L’architettura della norma istituisce un virtuoso meccanismo a due stadi:

• Primo livello (riduzione biennale automatica):spetta per il fatto stesso dell’appartenenza al regime di adempimento collaborativo, presupponendo a monte l’adozione e la certificazione professionale del TCF. La validazione del processo aziendale genera una franchigia di 24 mesi sul potere di verifica statale;
• Secondo livello (ulteriore abbattimento annuale cumulabile):richiede l’acquisizione della certificazione tributaria ex art. 36 del d.lgs. n. 241/1997. Tale attestazione peritale non verte sull’organizzazione interna, ma valida la corretta applicazione delle norme sostanziali relative alle singole poste di dichiarazione.²⁸

Il legislatore ha così saldato in un disegno armonico il controllo di processo (TCF certificato) e il controllo di prodotto (dichiarazione asseverata con visto pesante), realizzando la massima garanzia di conformità e premiando l’impresa con una drastica contrazione temporale della propria esposizione debitoria.

5.3 La quantificazione concreta: simulazione sul periodo d’imposta 2025

Per cogliere appieno l’effetto dirompente della disposizione sul bilancio e sul risk assessment aziendale, è utile simulare la dinamica decadenziale applicata all’anno d’imposta 2025, la cui dichiarazione dei redditi e IVA viene presentata nel corso dell’esercizio 2026.²⁹

Tabella 4 – Dinamica comparata dei termini di decadenza per il periodo d’imposta 2025 (dichiarazione 2026).

Come evidenzia la Tabella 4, il contribuente che integra i due livelli di certificazione chiude definitivamente il proprio periodo d’imposta 2025 al 31 dicembre 2028, con un anticipo temporale di ben trentasei mesi rispetto alla generalità delle imprese. I riflessi economico-finanziari sono immediati: accelerazione nel rilascio dei fondi imposte accantonati a bilancio per rischi tributari, miglioramento degli indici patrimoniali e del rating bancario e assicurativo, nonché sensibile compressione dei costi di compliance legale.

5.4 La clausola di salvaguardia: condotte simulatorie o fraudolente

Ai sensi del comma 6-ter dell’art. 6, la riduzione dei termini decadenzialinon trova applicazione a fronte di violazioni connotate da condotte simulatorie o fraudolente, tali da compromettere il reciproco affidamento tra le parti. L’eccezione risponde a evidenti esigenze di rigore morale ed economico: la tutela dell’affidamento non può coprire la frode premeditata.³⁰

La formulazione della clausola impone tuttavia una delicata riflessione interpretativa sotto il profilo processuale: la riduzione dei termini opera come beneficio oggettivo e generale sull’intera annualità d’imposta, mentre l’illecito fraudolento emerge ordinariamente solo a seguito di verifica puntuale. Ne discende, sul piano ricostruttivo, che qualora l’Agenzia delle entrate intenda notificare un avviso di accertamento oltre il termine ridotto (ma entro il termine quinquennale ordinario), essa ha l’onere vincolante di contestare e motivare specificamente nell’atto la sussistenza della frode o della simulazione. Spetterà poi al giudice tributario sindacare in via preliminare l’effettiva ricorrenza del dolo fraudolento: ove esso risultasse insussistente o indimostrato, l’atto impositivo dovrà essere dichiarato integralmente nullo per intervenuta decadenza temporale dell’azione statale.³¹

5.5 Questioni interpretative e di coordinamento sistematico

Sul versante applicativo sussistono plurimi snodi esegetici che meritano attenta disamina:

• Decorrenza temporale per i pregressi istanti:la circolare n. 6/E/2026 ha chiarito che per le società che avevano inoltrato domanda nel 2023 ammesse successivamente all’entrata in vigore del d.lgs. n. 221/2023 con efficacia dal periodo d’imposta 2023, la riduzione biennale si applica a decorrere dall’annualità 2023;³²
• Cumulabilità con la riduzione per tracciabilità dei pagamenti:l’art. 3 del d.lgs. 5 agosto 2015, n. 127, accorda un’ulteriore riduzione di due anni ai soggetti che documentano e tracciano integralmente i pagamenti. Sebbene il dato normativo letterale non vieti il cumulo, si deve ritenere per via interpretativa che i due benefici non possano azzerare integralmente i termini accertativi: una ragionevole sintesi sistematica suggerisce che il termine decadenziale residuo non possa mai scendere al di sotto di un anno;
• Estensione analogica ad altri tributi:il dato letterale richiama esclusivamente l’art. 43 del d.P.R. n. 600/1973 (imposte dirette) e l’art. 57 del d.P.R. n. 633/1972 (IVA). Resta aperto il tema dell’applicabilità all’IRAP, alle ritenute alla fonte e all’imposta di registro. Si ritiene auspicabile un intervento chiarificatore che estenda l’abbreviazione quantomeno all’IRAP, in ossequio all’identità della matrice dichiarativa;
• Effetti della fuoriuscita dal regime:in caso di esclusione o recesso dal regime nel corso di un periodo successivo, la riduzione maturata per le annualità pregresse in cui il contribuente era validamente certificato deve intendersi consolidata e acquisita, salvo che l’uscita sia stata determinata da violazioni fraudolente relative a tali specifici periodi.

6. Il TCF opzionale per le imprese sotto soglia

6.1 Presupposti, efficacia e disciplina attuativa ex art. 7-bis

L’art. 7-bis del d.lgs. n. 128/2015 introduce un istituto di straordinaria importanza democratica nel sistema fiscale: il regime opzionale per i contribuenti non provvisti dei requisiti dimensionali minimi. La disposizione permette a qualunque impresa (anche di piccole o medie dimensioni) di dotarsi volontariamente di un TCF conforme e certificato da professionisti abilitati e di optare per un regime di tutela tributaria attenuata. L’opzione, esercitata telematicamente tramite il modello approvato con provvedimento del 3 febbraio 2026, produce effetti dall’inizio del periodo d’imposta prescelto, ha durata biennale, è irrevocabile e si rinnova tacitamente di biennio in biennio.³³

6.2 I benefici riconosciuti e le esclusioni: la mancata riduzione dei termini

Il regime opzionale si presenta come un modello a geometria deliberatamente ridotta rispetto all’adempimento collaborativo pieno: esso garantisce la disapplicazione delle sanzioni amministrativee lanon punibilità penale per dichiarazione infedele (unitamente all’assenza di notizia di reato ex art. 331 c.p.p.), ma a condizione che il rischio fiscale sia preventivamente comunicato mediante un interpello ordinario ex art. 11 dello Statuto del Contribuente. È espressamente preservato il diritto al dissenso: la società può non condividere la risposta sfavorevole dell’Agenzia e uniformarsi alla propria tesi, conservando intatta la protezione sanzionatoria e penale purché i fatti siano stati fedelmente descritti.³⁴

Di contro, il regime opzionalenon accordal’interpello abbreviato a 45 giorni, non prevede l’interlocuzione costante con un team dedicato dell’Interfaccia Unica, non dispensa dalle garanzie fideiussorie sui rimborsi e, soprattutto,non riconosce la riduzione dei termini di decadenza dell’accertamento. Tale esclusione conferma la tesi qui sostenuta: la riduzione dei termini non è una proprietà intrinseca della certificazione del TCF, bensì la contropartita di un rapporto di cooperazione strutturato e continuativo con l’Amministrazione, che nel regime opzionale manca per evidenti limiti di organico dell’Agenzia.³⁵

6.3 Le novità del correttivo omnibus 2026 e quadro comparativo

Il decreto correttivo omnibus 2026 ha tuttavia colmato alcune distanze sostanziali, introducendo all’art. 7-bis i commi 2-bis, 2-ter e 2-quater:

• Estensione della disclosure sui rischi pregressi: facoltà di segnalare i comportamenti tenuti nelle annualità pregresse entro 120 giorni dall’esito della verifica di validità del TCF, beneficiando dell’azzeramento sanzionatorio e penale;³⁶
• Rateazione agevolata del debito pregresso: possibilità di dilazionare le maggiori imposte scaturenti dalla disclosure in un massimo di venti rate trimestrali;
• Competenza della Direzione specialistica: accentramento dei controlli e delle risposte alle istanze d’interpello presso le Direzioni regionali specializzate, sottraendole agli uffici territoriali ordinari.

Tabella 5 – Raffronto sistematico organico tra Regime Pieno e Regime Opzionale ex art. 7-bis.

7. Profili critici, nodi irrisolti e prospettive

7.1 Lo statuto di responsabilità del certificatore

L’attribuzione della funzione di certificazione ai liberi professionisti rappresenta una svolta epocale, ma genera un evidente rischio di sovra-esposizione: il perito assume una responsabilità pubblicistica, fungendo da “garante” dell’affidabilità fiscale del contribuente dinanzi allo Stato. Il regime delle sanzioni (dalla radiazione dagli elenchi alla responsabilità per concorso nell’illecito) impone l’immediata elaborazione, da parte dei Consigli Nazionali, di standard tecnici di attestazione condivisi che chiariscano la profondità delle verifiche esigibili, evitando che la certificazione si traduca in una pericolosa assunzione di responsabilità oggettiva.³⁷

7.2 Sostenibilità dei costi di compliance e principio di proporzionalità

La costruzione di un TCF integrato con l’informativa contabile, la sua alimentazione continua, l’effettuazione dei test di efficacia operativa e l’asseverazione triennale comportano investimenti economici significativi. Se per i grandi gruppi industriali tali costi rappresentano una frazione modesta del risparmio fiscale ottenuto in termini di certezza e minori accantonamenti, per le medie imprese (specialmente nella prospettiva dell’abbassamento a 100 milioni nel 2028 e per il regime opzionale) il fattore economico può trasformarsi in una barriera all’ingresso. È imprescindibile che l’Amministrazione e i periti applichino in modo sostanziale il principio di proporzionalità, graduando la complessità documentale richiesta alla reale articolazione societaria.³⁸

7.3 Stabilità dell’assetto regolatorio e contenzioso potenziale

La stratificazione di quattro decreti legislativi, molteplici decreti ministeriali e ripetute versioni delle Linee Guida in meno di tre anni rischia di generare incertezza tra gli investitori. L’adempimento collaborativo necessita ora di un periodo di consolidamento e stabilità legislativa. Sul piano giudiziale, è prevedibile che le Commissioni Tributarie (ora Corti di Giustizia Tributaria) saranno presto investite di questioni inedite: dalla legittimità della notifica tardiva basata sulla contestazione di condotte simulatorie fino al disconoscimento amministrativo di un TCF certificato. Sarà compito del giudice tributario presidiare il legittimo affidamento del contribuente, impedendo che l’Amministrazione utilizzi clausole generiche per sottrarsi agli effetti della premialità legalmente maturata.³⁹

8. Conclusioni

L’itinerario ricostruttivo tracciato in questa relazione consente di formulare alcune sintesi conclusive di rilievo per il dibattito congressuale.

In primo luogo, la certificazione del Tax Control Framework rappresenta una pietra miliare nell’evoluzione del diritto tributario d’impresa: essa formalizza il superamento del modello ispettivo tradizionale e consacra il professionista indipendente quale perno di un sistema di conformità collaborativa certificata.

In secondo luogo, la complessa graduazione del regime premiale chiarisce inequivocabilmente che la tutela del contribuente non è un’elargizione automatica, bensì il contrappasso di una trasparenza integrale, tempestiva e strutturata.

In terzo luogo, e con valore di tesi scientifica, si ribadisce che la riduzione dei termini di accertamento costituisce l’effetto di maggior pregio sistematico della riforma proprio perché promana dal principio di affidamento: l’Amministrazione contrae legittimamente il proprio termine decadenziale perché la certezza del processo contabile e fiscale è stata asseverata a monte da un perito abilitato ed è monitorata in tempo reale. In tal senso, la cooperazione fiscale cessa di essere un auspicio deontologico per ergersi a fattore di efficienza microeconomica, stabilità finanziaria e crescita competitiva del sistema Paese.

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Riferimenti bibliografici, normativi e di prassi

• Fonti primarie:

  Legge 11 marzo 2014, n. 23 (art. 6); D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128 (artt. 3, 4, 5, 6, 7 e 7-bis);

  Legge 9 agosto 2023, n. 111 (art. 17);

  D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 221;

  D.Lgs. 5 agosto 2024, n. 108;

  D.Lgs. 12 giugno 2025, n. 81;

  Decreto legislativo correttivo c.d. omnibus 2026 (Atto Governo n. 430); D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (art. 43);

  D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (art. 57);

  D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 (art. 36);

  D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (artt. 4 e 14);

  D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 127 (art. 3);

  Art. 2086 c.c. e D.Lgs. 8 giugno 2001, n. 231.

• Fonti regolamentari e ministeriali:

  D.M. 12 novembre 2024, n. 212 (Regolamento sulla certificazione del TCF);

  Decreto Viceministro Economia e Finanze 29 aprile 2024 (Codice di condotta adempimento collaborativo);

  D.M. 9 luglio 2025 (Attuazione regime opzionale ex art. 7-bis).

• Provvedimenti e Prassi dell’Agenzia delle Entrate:

  Circolare n. 38/E del 16 settembre 2016; Provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle entrate sulle Linee Guida TCF (gennaio 2025, 7 agosto 2025, 28 gennaio 2026);

  Provvedimento del 3 febbraio 2026 (Modello opzione art. 7-bis);

  Circolare di sistema n. 6/E del 6 agosto 2026 (Inquadramento organico e chiarimenti applicativi).

• Dottrina e documenti internazionali:

  OCSE, Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris, 2016;

  OCSE, Study into the Role of Tax Intermediaries, Paris, 2008; COSO Report, Internal Control – Integrated Framework, 2013;

  F. Gallo, Disposizioni in materia di certezza del diritto e adempimento collaborativo, in Rassegna Tributaria, 2024;

  G. Melis, L’onere probatorio nell’adempimento collaborativo, in Rivista di Diritto Tributario, 2025;

  M. Desiderio, La certificazione del Tax Control Framework, in Diritto Bancario, 2026;

  A. Colella, Il TCF per le imprese minori e il regime opzionale, Milano, 2026.