Negli ultimi mesi si sta assistendo a un’attività di controllo sempre più intensa dell’Agenzia delle Entrate nei confronti delle società che operano nel settore del charter nautico e che, per l’acquisto (anche mediante locazione finanziaria) di imbarcazioni da diporto nuove destinate a strutture produttive ubicate nelle regioni del Mezzogiorno, hanno fruito del credito d’imposta di cui all’art. 1, commi 98-108, della Legge n. 208/2015 (il c.d. “Bonus Sud”), oggi confluito, per i nuovi investimenti, nella disciplina della ZES Unica di cui all’art. 16 del D.L. n. 124/2023.
Il tema sta assumendo oggi una portata più ampia e sistemica: non si tratta più (solo) di una questione di inquadramento contrattuale ai fini della disciplina nautica, ma di un vero e proprio terreno di scontro sulla spettanza stessa dell’agevolazione fiscale, con conseguenze potenzialmente molto gravi — recupero del credito “inesistente” ex art. 13, comma 5, D.Lgs. n. 471/1997, sanzioni dal 100% al 200%, e comunicazione di notizia di reato ex art. 10-quater D.Lgs. n. 74/2000.
Avendo avuto modo di esaminare direttamente alcuni schemi d’atto, atti di recupero, controdeduzioni e le relative memorie difensive prodotte in sede di ricorso, proviamo qui a mettere in fila le principali criticità che il confronto tra Amministrazione finanziaria e contribuenti sta facendo emergere.
1) La prima criticità: quando un’imbarcazione “sostituisce” e quando invece “amplia”
Il primo fronte di contestazione riguarda la natura non agevolabile di un investimento qualificato dall’Ufficio come “mera sostituzione” della flotta già esistente.
Il ragionamento dell’Amministrazione muove da un dato incontestabile: l’art. 1, comma 99, della Legge n. 208/2015 richiede che l’investimento faccia parte di un “progetto di investimento iniziale” ai sensi dell’art. 2, punti 49, 50 e 51, del Regolamento UE n. 651/2014 (GBER), categoria dalla quale sono espressamente escluse le operazioni prive del carattere della novità. Su questa base, in più di un caso esaminato, l’Ufficio ha ritenuto che l’acquisto di nuove unità da diporto, accompagnato nello stesso periodo (o in periodi contigui) dalla dismissione di unità più datate, configuri appunto un intervento sostitutivo, privo dell’effetto di “ampliamento della struttura produttiva” richiesto dalla norma agevolativa. In uno degli atti analizzati, l’Ufficio arriva persino a valorizzare, come indice sintomatico della sostituzione, il numero assoluto di imbarcazioni possedute dalla società nell’arco di alcuni esercizi, evidenziandone la diminuzione nel tempo.
La criticità, qui, sta nel fatto che i riferimenti di prassi richiamati dall’Amministrazione — la circolare n. 34/E/2016 e, a monte, gli Orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale (2007-2013 e 2014-2020) — sono stati elaborati per un paradigma del tutto diverso: quello dello stabilimento industriale, con la sua nozione di “capacità produttiva” misurabile in termini di macchinari, impianti e attrezzature destinati a un processo di fabbricazione.
L’estensione dell’agevolazione al noleggio/locazione di unità da diporto è, come è noto, il risultato di un percorso interpretativo relativamente recente e per certi versi “accidentato”: prima ostacolata da alcune risposte a interpello che escludevano le imbarcazioni dal novero dei beni strumentali classificabili nelle voci di bilancio B.II.2 e B.II.3, poi sbloccata dal chiarimento della Fondazione OIC del maggio 2022 indotto peraltro proprio da questo Studio e, infine, recepita dalla stessa Agenzia con la circolare n. 32/E/2022.
Proprio quest’ultimo documento di prassi, tuttavia, contiene passaggi che sembrano andare in una direzione diversa da quella degli atti di recupero: laddove riconosce che, data la peculiarità dell’attività di charter nautico, “le dimensioni e la struttura dell’organizzazione di impresa sulla terraferma possono variare” e che l’esistenza di un’organizzazione — anche minimale — può desumersi da indizi diversi da quelli tipici dello stabilimento industriale (rimessaggio, allestimento, rifornimento, diritti di ormeggio, rapporti commerciali sul territorio).
Il nodo interpretativo resta dunque aperto: può il concetto di “ampliamento della struttura produttiva”, pensato per un capannone e le sue linee di produzione, essere trasposto senza adattamenti a una flotta di unità da diporto, il cui valore economico e la cui capacità di generare ricavi non dipendono (solo) dal numero di scafi, ma anche dalla loro tipologia, dalle dimensioni, dai posti letto disponibili e dalla loro effettiva capacità di attrarre nuova domanda turistica? E, soprattutto, un mero raffronto numerico tra imbarcazioni acquistate e imbarcazioni dismesse è davvero un indicatore sufficiente, da solo, a escludere l’ampliamento — o richiede una verifica più granulare, unità per unità, che tenga conto anche di elementi come le caratteristiche tecniche e la capacità ricettiva delle nuove unità rispetto a quelle sostituite?
2) La seconda criticità: noleggio o locazione? Il trasferimento dei “rischi tipici dell’armatore”
È probabilmente il fronte più delicato, perché tocca contemporaneamente il diritto della navigazione da diporto e la disciplina fiscale agevolativa.
In diversi atti esaminati, l’Ufficio muove dall’analisi delle clausole dei contratti stipulati tra la società beneficiaria del credito e il soggetto che gestisce operativamente l’imbarcazione (tipicamente affidata in gestione a strutture specializzate nel charter) per sostenere che, sulla base delle previsioni contrattuali relative a responsabilità per danni, obbligo assicurativo, cauzione, spese di gestione e riparazioni, si sarebbe realizzato un trasferimento in capo all’utilizzatore finale dei rischi e delle responsabilità “tipiche dell’armatore” — pur in assenza di una formale dichiarazione di armatore resa all’Ufficio UCON. Da qui la riqualificazione del rapporto come “locazione onerosa di cose mobili” (anziché noleggio in senso tecnico-nautico), con conseguente interruzione — secondo la tesi erariale — del vincolo funzionale tra il bene e la struttura produttiva agevolata.
Le difese predisposte dai contribuenti in sede di ricorso muovono più di un rilievo a questa impostazione. Il primo: il Codice della Nautica da Diporto (D.Lgs. n. 171/2005) reca una disciplina specifica in materia di responsabilità dell’armatore (art. 24-bis) che, per le unità concesse in locazione finanziaria, prevede espressamente una presunzione legale in base alla quale la qualifica di armatore si presume in capo all’utilizzatore in leasing — un dato che, per i contribuenti, rende non decisiva la circostanza che alcune clausole contrattuali disciplinino la ripartizione delle spese di gestione tra le parti, trattandosi di un assetto in larga misura fisiologico rispetto allo schema stesso del contratto di locazione/noleggio nautico. Il secondo rilievo, di segno più tecnico, riguarda l’assimilazione — presente in alcuni atti — della locazione di un’unità da diporto alla locazione di un comune bene mobile (l’esempio ricorrente, nei documenti analizzati, è quello della fotocopiatrice): un parallelismo che ritengo assolutamente non pertinente anche in ragione del fatto che la disciplina codicistica della nautica da diporto (artt. 42 e ss. D.Lgs. n. 171/2005) regola in modo specifico e autonomo sia il noleggio sia la locazione di unità da diporto, entrambi comunque riconducibili, ai fini del credito d’imposta, al concetto di “utilizzo commerciale” dell’imbarcazione.
Vi è, infine, un terzo profilo, forse il più interessante sul piano sistematico: la stessa Agenzia, con la circolare n. 33/E/2023, è successivamente intervenuta a integrare e correggere le indicazioni della circolare n. 32/E/2022, ammettendo che l’utilizzo commerciale dell’unità da diporto tramite contratti di locazione stipulati con soggetti terzi non determina, di per sé, l’interruzione del vincolo funzionale con la struttura produttiva del beneficiario. In più di un caso, i contribuenti lamentano che di questo secondo intervento di prassi — pur intervenuto prima della notifica degli atti impugnati — non vi sia traccia nella motivazione degli atti stessi, con conseguenti censure sotto il profilo del contraddittorio (su cui infra).
Anche qui, dunque, la domanda resta aperta più che risolta: quali clausole contrattuali, in concreto, sono davvero idonee a determinare un trasferimento dei “rischi tipici dell’armatore” tale da giustificare la riqualificazione del rapporto, e quali, invece, rientrano nella normale ripartizione di oneri propria di qualunque contratto di godimento di un bene ad alto valore e ad alto rischio di danneggiamento? E che peso attribuire, nella singola fattispecie, alla successione nel tempo di due documenti di prassi (32/E/2022 e 33/E/2023) dal contenuto non perfettamente sovrapponibile?
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3) La terza criticità: nuovo stabilimento o diversificazione? La soglia del 200% nella ZES Unica
Un profilo più recente, emerso con il passaggio dalla disciplina del “Bonus Sud” originario a quella della ZES Unica (art. 16 D.L. n. 124/2023), riguarda la qualificazione dell’investimento come creazione di un nuovo stabilimento, piuttosto che come diversificazione di uno stabilimento già esistente ai sensi dell’art. 2, punto 49, lett. b), del GBER.
La distinzione non è di poco conto: solo per gli aiuti concessi a favore della diversificazione di uno stabilimento esistente, l’art. 14, par. 7, secondo periodo, del Regolamento UE n. 651/2014 richiede che i costi ammissibili superino di almeno il 200% il valore contabile degli attivi riutilizzati dello stabilimento preesistente. Negli atti esaminati, l’Ufficio ha in alcuni casi ritenuto applicabile tale soglia — e quindi contestato il mancato superamento della stessa — anche a ipotesi in cui il contribuente sosteneva di aver aperto ex novo, in un sito privo di qualunque stabilimento preesistente, un’unità produttiva dedicata a una nuova attività (nuovo codice ATECO, nuovo oggetto sociale).
La tesi difensiva, in questi casi, fa leva sul dato letterale e sistematico della norma: il test del 200% avrebbe una funzione anti-elusiva pensata specificamente per evitare che, sotto l’etichetta della “diversificazione”, vengano agevolati interventi marginali su un compendio produttivo già operativo; mancando, per definizione, uno stabilimento preesistente nel sito interessato dal nuovo investimento, mancherebbe anche la base di calcolo (il valore contabile degli “attivi riutilizzati”) su cui applicare la soglia stessa. Vi è poi un ulteriore elemento, specifico per i territori classificati come “zona a” ai sensi dell’art. 107, par. 3, lett. a), TFUE (tra cui l’intera Sardegna, in base alla Carta degli aiuti a finalità regionale 2022-2027): per tali aree opera la nozione generale di investimento iniziale di cui al par. 49 dell’art. 2 GBER, applicabile a imprese di qualunque dimensione, e non quella più restrittiva di “investimento iniziale a favore di una nuova attività economica” di cui al par. 51, riservata alle sole grandi imprese nelle aree ex lett. c).
Anche in questo caso, tuttavia, il perimetro applicativo non appare del tutto scontato: quando, esattamente, un investimento può dirsi riferito a un “nuovo stabilimento” e non, invece, all’ampliamento (sotto mentite spoglie) di un’organizzazione imprenditoriale già esistente altrove, magari riconducibile allo stesso gruppo o agli stessi soggetti economici? E quale rilievo assume, in concreto, la relazione tra la nuova unità produttiva e le attività (anche editoriali, commerciali o di intermediazione) già svolte dall’impresa o da soggetti a essa collegati in altri territori?
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4) La quarta criticità: l’obbligo di riscatto nel leasing, tra GBER e legge nazionale
Un ulteriore terreno di frizione riguarda l’obbligo di riscatto del bene acquisito mediante locazione finanziaria. L’art. 14, par. 6, del Regolamento UE n. 651/2014 prevede, per gli attivi acquisiti in leasing, l’obbligo di acquisto del bene alla scadenza del contratto. In alcuni atti di recupero, l’Ufficio ha ritenuto che la mera assenza, nel contratto di leasing sottostante, di una clausola di riscatto configurata come obbligatoria (e non come mera facoltà del locatario) sia di per sé sufficiente a escludere la spettanza dell’agevolazione, a prescindere dall’effettivo esercizio del riscatto stesso.
Di contro, si deve evidenziare come la disciplina nazionale di riferimento (art. 1, comma 105, Legge n. 208/2015) non preveda, testualmente, alcun obbligo di riscatto né alcun termine per il suo esercizio, limitandosi a disporre la rideterminazione del credito nell’ipotesi in cui, per i beni acquisiti in locazione finanziaria, il riscatto non venga di fatto esercitato; un meccanismo, si osserva, che presuppone semmai un controllo ex post sull’effettivo mantenimento del bene nella disponibilità dell’impresa, non un vaglio ex ante sulla formulazione della clausola contrattuale.
Anche qui, il nodo resta scoperto: la clausola generale di “rispetto dei limiti e delle condizioni” del GBER richiamata dalla normativa italiana è sufficiente a rendere direttamente applicabile, in sede di controllo, una prescrizione europea (l’obbligo di riscatto) che il legislatore nazionale non ha mai trasposto puntualmente nella disciplina del credito d’imposta Mezzogiorno? O prevale, in un rapporto di specialità, la disciplina nazionale che ha inteso modulare diversamente — e in senso meno rigido — le conseguenze del mancato riscatto?
5) Un rilievo procedurale: lo scarto del modello F24 come atto autonomamente impugnabile
Da ultimo, merita una menzione un profilo più squisitamente procedurale, emerso in relazione a controversie riguardanti lo scarto — da parte del sistema dell’Agenzia — di modelli F24 utilizzati per la compensazione del credito d’imposta Mezzogiorno, in un caso anche a seguito della sospensione cautelativa ex art. 37, comma 49-ter, del D.L. n. 223/2006. Anche in questi casi, la motivazione dello scarto (“credito compensato non disponibile per il soggetto indicato”) tende a essere estremamente sintetica, rinviando a valutazioni di merito sulla spettanza del credito che, di fatto, ripropongono le medesime criticità sostanziali sopra descritte, questa volta però incardinate su un atto dal contenuto motivazionale ben più scarno di un vero e proprio atto di recupero.
Conclusioni
Il quadro che emerge dall’analisi condotta è quello di una materia in piena evoluzione, nella quale si sovrappongono discipline di origine diversa — la normativa nazionale sul credito d’imposta, il Regolamento UE sugli aiuti di Stato, il Codice della Nautica da Diporto, la prassi dell’Agenzia delle Entrate stratificata nel tempo — non sempre perfettamente coordinate tra loro, e applicate a un settore, quello del charter nautico, che si è visto attribuire un’agevolazione pensata in origine per un paradigma industriale del tutto diverso.
Non è questa la sede per anticipare come si concluderanno i singoli giudizi, né per suggerire soluzioni valide indistintamente per ogni fattispecie: troppe sono le variabili concrete — dalla formulazione delle singole clausole contrattuali, alla storia degli investimenti pregressi della società, al contenuto specifico di ylteriori elementi difensivi — perché un’indicazione generale possa avere reale utilità operativa.
Ciò che pare utile, in questa fase, è avere consapevolezza piena dei nodi interpretativi in gioco: solo partendo da una lettura analitica e aggiornata di tutti i tasselli — normativa unionale, disciplina nazionale, prassi in evoluzione e, non da ultimo, disciplina codicistica della nautica da diporto — è possibile impostare una difesa che non si limiti a contestare l’atto punto per punto, ma che ricostruisca, nel merito, la reale natura dell’operazione economica realizzata.
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