#Finsubito news – Transazione fiscale sui tributi locali e dogma dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria

Il velo squarciato: alcuni chiarimenti sulla transazione fiscale sui tributi locali e la caduta del dogma dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria (art. 4, D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 147) a cura del dott. Giuseppe Vinciguerra.

L’art. 4 del D.Lgs. 7 agosto 2026, n.147 estende ai tributi di Regioni ed enti locali gli strumenti del Codice della crisi d’impresa che consentono il pagamento parziale o dilazionato dei crediti tributari. In apparenza è una norma di coordinamento; nella sostanza positivizza, anche per la fiscalità locale, una deroga al principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, a lungo ritenuto intangibile. Il contributo ricostruisce la portata dell’istituto, il paradosso che esso risolve e il diverso ruolo che il Comune assume nelle singole procedure. Si sofferma poi sul baricentro del sistema: la dimostrazione della convenienza rispetto all’alternativa liquidatoria, da cui dipendono la legittimità dell’adesione e la tenuta della scelta sul piano della responsabilità amministrativo-contabile. Chiude con la scansione degli adempimenti che ogni ente è chiamato a porre in essere.

Premessa: il D.Lgs. 147/2026

Con il D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 147, recante «Disposizioni in materia di tributi regionali e locali e di federalismo fiscale regionale», pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.185 dell’11 agosto 2026 (S.O. n.30) e in vigore dal giorno successivo, il legislatore delegato ha dato attuazione agli artt. 13 e 14 della legge delega per la riforma fiscale (L. 9 agosto 2023, n.111).

Il decreto interviene su più fronti: rafforza la collaborazione con il contribuente e l’adempimento spontaneo (lettere di compliance, avvisi bonari, riduzioni per l’addebito diretto); ridisegna l’Albo dei soggetti abilitati alla riscossione; uniforma il sistema sanzionatorio dei tributi locali a decorrere dal 2027; interviene puntualmente su IMU, TARI e canone unico patrimoniale; ridefinisce, infine, alcuni aspetti del federalismo fiscale regionale.

In questo quadro, l’art. 4 rischia di passare per una disposizione minore, di mero raccordo con il Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza (D.Lgs. 12 gennaio 2019, n. 14, di seguito CCII). È vero il contrario. La norma consente, per la prima volta in modo espresso, che Comuni, Province e Città metropolitane acconsentano al pagamento parziale dei propri crediti tributari.

Tocca, cioè, il nucleo più resistente della teoria dell’obbligazione tributaria.

Il dogma dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria

Il principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria è stato a lungo considerato un dato di sistema, prima ancora che una regola. Lo si ricava dalla riserva di legge dell’art. 23 Cost., dal dovere di concorrere alle spese pubbliche in ragione della capacità contributiva (art. 53 Cost.) e dai principi di imparzialità e buon andamento (art. 97 Cost.). Se è la legge a determinare il tributo, l’amministrazione non ne può disporre: non può rinunciarvi, non può transigere, non può concedere riduzioni che la legge non preveda. L’ente impositore è titolare di una potestà vincolata, non di un diritto di credito di cui possa liberamente fare uso.

Le deroghe, per questo, sono sempre state affidate al legislatore. Condoni, definizioni agevolate, rottamazioni: in ogni caso è una norma di rango primario a stabilire se e in che misura il tributo possa essere ridotto. Per i tributi erariali una deroga strutturale, e non episodica, è stata introdotta con la transazione fiscale dell’art. 182-ter della legge fallimentare, inserito dal D.Lgs. 9 gennaio 2006, n. 5. L’istituto è poi confluito, con una disciplina via via più articolata, negli artt. 63 e 88 del CCII.

Quella deroga, tuttavia, aveva un perimetro preciso. Il Codice faceva riferimento ai tributi amministrati dalle Agenzie fiscali e a quelli da esse gestiti per conto di altri enti. I tributi propri degli enti locali, accertati e riscossi direttamente dai Comuni o dai loro concessionari, ne restavano fuori. Per essi il principio di indisponibilità continuava a operare in tutta la sua rigidità.

Il paradosso del regime previgente

L’assenza di un richiamo espresso agli enti locali ha prodotto un esito difficilmente giustificabile. La magistratura contabile, chiamata a pronunciarsi sulla possibilità per un Comune di aderire a una proposta di pagamento parziale dei propri tributi, ha dato risposta negativa. Lo ha fatto facendo leva proprio sull’indisponibilità del prelievo e sul mancato richiamo degli enti territoriali nelle norme del CCII (Corte dei conti, Sez. reg. controllo Lombardia, del. 24 dicembre 2024, n. 256/PAR).

Il risultato era paradossale: i crediti tributari locali sono assistiti da un privilegio di grado inferiore a quello dei crediti erariali; eppure, proprio perché sottratti alla transazione, finivano per godere di una tutela più rigida. L’Erario poteva accettare una falcidia; il Comune no. La stessa relazione illustrativa al decreto parla di una «contraddizione interna» al Codice: negare l’adesione agli strumenti di regolazione della crisi significava pretendere il pagamento integrale di crediti normalmente meno garantiti di quelli statali.

La rigidità, peraltro, non giovava neppure all’ente.

Il veto, di fatto, del creditore comunale poteva ostacolare il risanamento dell’impresa e spingerla verso la liquidazione giudiziale. In quella sede i crediti tributari locali, collocati in posizione poco favorevole nella graduazione dei privilegi, trovavano spesso una soddisfazione minima o nulla. In nome dell’integrità del credito, il Comune finiva per incassare meno.

L’art. 4 del D.Lgs. 147/2026 ha il merito di aver sciolto questo nodo, recependo una sollecitazione da tempo avanzata dall’ANCI e riconducendo il trattamento dei tributi locali a una logica di coerenza con quello dei tributi erariali.

L’art. 4: le procedure del Codice della crisi e il diverso ruolo del Comune

L’art. 4 estende espressamente ai crediti tributari di Regioni ed enti locali gli istituti del CCII che consentono il pagamento parziale o dilazionato dei tributi e dei relativi accessori. Lo fa intervenendo su quattro disposizioni, in ciascuna delle quali il Comune assume una veste diversa.

Nella composizione negoziata il Comune è controparte di una trattativa stragiudiziale. L’accordo transattivo richiede il suo consenso espresso: non vi è silenzio-assenso, né il tribunale può sostituirsi all’ente. È la sede in cui la discrezionalità dell’ente è più ampia, e in cui più pesante è l’onere di motivazione.

Nell’accordo di ristrutturazione il Comune è un creditore singolo, che aderisce o non aderisce. Se però la sua adesione è determinante per il raggiungimento delle percentuali richieste e la proposta risulta conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria, il tribunale può omologare anche in sua assenza (cosiddetto cram down), nei limiti e alle condizioni fissati dall’art. 63.

Nel piano di ristrutturazione soggetto a omologazione il credito comunale è inserito in una classe di creditori e il Comune concorre a formarne il voto.

Nel concordato preventivo il Comune vota la proposta come ogni altro creditore. Anche qui, ricorrendone i presupposti, il tribunale può omologare nonostante il voto contrario dell’ente, quando il trattamento proposto non è deteriore rispetto alla liquidazione giudiziale.

In tutte le procedure la norma precisa che gli accordi, l’espressione del voto e gli altri atti richiesti sono sottoscritti «dal soggetto competente secondo l’ordinamento» del singolo ente. È un rinvio non neutro, sul quale si tornerà (§ 8).

Una conseguenza va colta subito. La possibilità di omologazione forzosa rende l’inerzia una scelta perdente: il Comune che non si pronuncia, o che vota contro senza ragioni, rischia di vedersi imporre il trattamento proposto senza aver potuto incidere sulle sue condizioni.

L’iniziativa del debitore e il vaglio di convenienza

Due precisazioni delimitano la portata dell’istituto e lo distinguono da ogni forma di condono.

La prima riguarda l’iniziativa, che spetta sempre all’impresa in crisi. Il Comune non decide di offrire sconti, né può farlo: riceve una proposta formulata dal debitore nell’ambito di una procedura del CCII e la valuta. La transazione fiscale non è quindi uno strumento di politica tributaria, a differenza della definizione agevolata delle entrate locali disciplinata dalla legge di bilancio 2026 (art. 1, commi 102-110, L. 199/2025). È una risposta, caso per caso, a una situazione di crisi accertata.

La seconda riguarda il criterio di valutazione. L’adesione è legittima soltanto se la proposta assicura all’ente un soddisfacimento superiore a quello ottenibile nell’alternativa della liquidazione giudiziale. Il termine di paragone non è il pagamento integrale, che per definizione l’impresa in crisi non è in grado di garantire, ma ciò che il Comune incasserebbe realisticamente se l’impresa fosse liquidata.

Il giudizio di convenienza si articola su tre livelli, affidati a soggetti diversi:

1. il professionista indipendente, che correda la proposta del debitore con una relazione attestante la convenienza del trattamento proposto rispetto all’alternativa liquidatoria;
2. l’ente creditore, che non può limitarsi a recepire l’attestazione ma deve verificarla autonomamente, con un’istruttoria condotta dal funzionario responsabile del tributo o, se l’entrata è affidata all’esterno, dal concessionario;
3. il tribunale, che in sede di omologazione verifica la convenienza, specie quando è chiamato a superare il dissenso del creditore pubblico.

Il confronto va condotto in termini economici concreti: da un lato vanno considerati la percentuale offerta, i tempi di pagamento, le garanzie e il valore attuale delle somme dilazionate; dall’altro, il grado di privilegio del credito comunale, la consistenza del patrimonio e della liquidità dell’impresa, i crediti verso terzi, il peso dei creditori di rango poziore, i tempi e i costi prevedibili della liquidazione giudiziale.

La relazione di convenienza: dove tutto si gioca

Se la deroga all’indisponibilità è ammessa solo a condizione che l’ente ne tragga un vantaggio rispetto all’alternativa liquidatoria, ne discende che la relazione dimostrativa della convenienza è il baricentro dell’intero istituto. La sua qualità decide della legittimità dell’adesione. Non solo: decide della posizione di chi la propone e di chi la delibera.

La rinuncia a una parte del credito tributario, in assenza di una dimostrata convenienza, è il paradigma del possibile danno erariale. Ma vale anche l’inverso. Il diniego immotivato di una proposta conveniente, seguito dalla liquidazione giudiziale e da un recupero inferiore, può integrare a sua volta un pregiudizio per l’ente. Il Comune non è al riparo né quando dice sì né quando dice no: lo è solo quando la scelta è sorretta da un’istruttoria completa e da una motivazione coerente.

L’insindacabilità nel merito delle scelte discrezionali (art. 1, comma 1, L. 14 gennaio 1994, n. 20) offre in questo senso una tutela reale, ma condizionata. La giurisprudenza contabile non sindaca l’opportunità della scelta, ma ne verifica la ragionevolezza, la completezza degli elementi considerati e la congruità dell’iter logico. È la motivazione, dunque, a fare da scudo.

La relazione dovrebbe perciò dare evidenza almeno:

• dell’esatta consistenza del credito, distinto per tributo, annualità, sanzioni e interessi, e del suo stato (definitivo, in contenzioso, rateizzato, affidato alla riscossione);
• del grado di privilegio e della collocazione del credito nella graduazione dei creditori;
• del trattamento proposto: percentuale, tempi, garanzie, valore attualizzato;
• della stima del recupero in caso di liquidazione giudiziale, fondata su dati verificabili e non sulla sola attestazione del professionista;
• della coerenza tra la relazione del professionista e i dati in possesso del Comune;
• del confronto finale e della conclusione motivata.

La deliberazione dell’organo competente dovrà richiamare espressamente la relazione e farla propria, secondo lo schema della motivazione per relationem (art. 3, comma 3, L. 241/1990). Una deliberazione che si limiti a dare atto della proposta del debitore e dell’attestazione del professionista sarebbe esposta a censure sul piano della legittimità e, soprattutto, della responsabilità.

Il ruolo dell’organo di revisione

L’art. 4 non prevede un parere obbligatorio dell’organo di revisione, né la proposta di disciplina regolamentare formulata da ANCI-IFEL lo rende tale: il parere è configurato come consultivo e facoltativo, da richiedere «in ragione dell’importo oggetto di falcidia e della complessità dello strumento di regolazione della crisi».

La scelta è ragionevole, perché i termini delle procedure concorsuali mal si conciliano con un passaggio obbligatorio per ogni proposta, anche di modesto valore. Ma il regolamento comunale farebbe bene a tradurre quella facoltà in un criterio oggettivo, fissando una soglia di valore del credito o della falcidia oltre la quale il parere va sempre acquisito.

Per le partite finanziarie più rilevanti, il coinvolgimento dei revisori assolve a una funzione che va oltre la garanzia formale. Assicura un secondo esame, indipendente, della relazione di convenienza. Consente di valutare l’effetto della rinuncia sugli equilibri di bilancio e sui residui attivi, tenuto conto degli accantonamenti al fondo crediti di dubbia esigibilità. E rafforza, ancora una volta, la tenuta della motivazione.

L’organo competente e la proposta ANCI-IFEL

Il rinvio al «soggetto competente secondo l’ordinamento» del singolo ente lascia a ciascun Comune il compito di stabilire chi valuta e chi decide. La norma, osserva la nota di lettura ANCI-IFEL del 23 settembre 2026, impone agli enti di identificare preventivamente l’organo o il responsabile competente a valutare e approvare le proposte. Occorre inoltre disciplinare criteri istruttori, convenienza economica, responsabilità, rapporti con i concessionari e tempi di risposta, evitando che l’assenza di procedure interne pregiudichi la partecipazione dell’ente alle procedure concorsuali.

A tal fine la nota suggerisce (nota 2, a commento dell’art. 4) di inserire nel Regolamento generale delle entrate, adottato ai sensi dell’art. 52 del D.Lgs. 446/1997, un apposito articolo. Lo schema proposto prevede che:

• l’adesione agli strumenti di regolazione della crisi sia adottata con delibera della Giunta comunale;
• la delibera si fondi su una relazione tecnica del funzionario responsabile del tributo oggetto di falcidia, che evidenzi il vantaggio dell’adesione rispetto all’alternativa della liquidazione giudiziale; se l’entrata è affidata a un soggetto esterno, la relazione è predisposta da quest’ultimo;
• possa essere richiesto un parere consultivo all’organo di revisione, in ragione dell’importo e della complessità;
• la delibera individui il dirigente tenuto a sottoscrivere gli atti o a esprimere il voto, ovvero ad autorizzare a procedere il soggetto affidatario.

La soluzione è coerente con il riparto di competenze del TUEL. L’adesione a una procedura concorsuale non è un atto di indirizzo né un regolamento, ed è ragionevole ritenere che rientri nella competenza residuale della Giunta (art. 48, comma 2, TUEL). La distinzione tra chi istruisce, chi decide e chi firma tiene inoltre la scelta dell’organo politico saldamente ancorata a un’istruttoria tecnica, affidata alla dirigenza. Resta comunque possibile, per l’ente, una diversa opzione organizzativa, purché sia espressa e preventiva.

La scansione degli adempimenti: ruoli e tempi

Per dare attuazione all’istituto, ogni Comune è chiamato a costruire, prima che la prima proposta arrivi, un procedimento interno con ruoli e tempi definiti.

Le procedure del CCII hanno scadenze stringenti e non attendono i tempi dell’Amministrazione. Un ente che non sa chi debba istruire, decidere e firmare rischia di esprimersi tardi o di non esprimersi affatto, con le conseguenze già viste in tema di omologazione forzosa.

La possibile necessaria scansione adempimentale potrebbe pertanto articolarsi come segue:

1. regolamentazione: inserimento nel regolamento generale delle entrate di una disciplina della competenza, sul modello ANCI-IFEL: organo che decide, responsabile dell’istruttoria, soggetto che sottoscrive o vota, soglia oltre la quale il parere dei revisori è obbligatorio;
2. ricezione e presa in carico: protocollazione della proposta, apertura di un fascicolo dedicato e individuazione del responsabile del procedimento, con immediata annotazione dei termini della procedura;
3. ricostruzione del credito: censimento di tutte le posizioni del debitore: dichiarate, accertate, definitive, rateizzate, in contenzioso, affidate alla riscossione coattiva. In caso di riscossione esternalizzata, raccordo con il concessionario;
4. certificazione del debito: predisposizione della certificazione con tributi, sanzioni, interessi, atti, carichi e contenziosi, stato del credito e garanzie;
5. istruttoria di convenienza: esame della proposta e della relazione del professionista, verifica dei dati, stima dell’alternativa liquidatoria, redazione della relazione tecnica;
6. pareri: parere del responsabile del servizio finanziario sulla convenienza e sugli effetti per il bilancio; parere dell’organo di revisione nei casi previsti;
7. decisione: deliberazione dell’organo competente, motivata per relationem sulla relazione tecnica;
8. esecuzione: sottoscrizione dell’accordo o espressione del voto da parte del dirigente individuato, nei termini della procedura;
9. monitoraggio: verifica dei pagamenti previsti dal piano o dall’accordo e adozione delle iniziative conseguenti in caso di inadempimento.

Ruoli e tempi definiti in anticipo sono la condizione perché l’istituto funzioni: senza di essi la nuova facoltà resta sulla carta, e la sua mancata gestione diventa essa stessa fonte di danno.

Negli enti in dissesto, infine, va chiarita a monte la titolarità del credito: i tributi delle annualità ricadenti nella gestione liquidatoria fanno parte della massa attiva dell’organo straordinario di liquidazione, cui spetta la relativa valutazione o con cui essa va concordata; per quelli della gestione ordinaria decidono gli organi ordinari del Comune.

 Conclusioni: un principio non più intoccabile

L’art. 4 del D.Lgs. 147/2026 squarcia dunque il velo di un principio che, per la fiscalità locale, era rimasto intatto. L’indisponibilità dell’obbligazione tributaria non scompare, ma cessa di essere un dogma. Diventa una regola che ammette deroghe positivamente previste, e che si misura con un criterio diverso dalla mera integrità formale del credito: quello del miglior soddisfacimento possibile dell’interesse pubblico all’entrata.

È un cambio di prospettiva dirompente: Il Comune non è più soltanto il titolare di una pretesa da riscuotere per intero o da perdere; è un creditore chiamato a valutare, scegliere e assumersi la responsabilità della scelta, come accade da tempo all’Erario. La tutela dell’entrata passa, paradossalmente, attraverso la possibilità di rinunciarvi in parte.

La nuova libertà ha però un prezzo preciso: è legittima solo se esercitata sulla base di un’istruttoria rigorosa, di una relazione di convenienza verificabile e di una motivazione che ne dia conto. È in quella sede che si decide la tenuta della scelta, davanti al tribunale come davanti al giudice contabile. Ed è per questo che i Comuni non possono attendere la prima proposta per organizzarsi: regolamento, ruoli e tempi vanno definiti ora.

Resta da vedere come la prassi applicativa e la giurisprudenza, ordinaria e contabile, daranno forma concreta all’istituto.

Ma la direzione è segnata: anche per la fiscalità locale, la regola dell’indisponibilità non è più un limite assoluto, bensì un principio da bilanciare con l’effettività della riscossione.