Il TCF per le imprese minori: il regime opzionale e le novità del correttivo

A differenza del regime di adempimento collaborativo, la disciplina del regime opzionale non prevede requisiti dimensionali minimi. L’accesso è subordinato unicamente all’adozione di un TCF conforme all’art. 4 del D.Lgs. 128/2015 e al possesso della documentazione prevista dalla disciplina attuativa. In particolare, sono richiesti: la strategia fiscale approvata dagli organi di gestione anteriormente all’esercizio dell’opzione; il documento descrittivo del sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale; la mappa dei processi aziendali; la mappa dei rischi fiscali e dei relativi controlli; la certificazione del sistema rilasciata da un professionista indipendente. Il TCF deve essere implementato in coerenza con le Linee Guida dell’Agenzia delle Entrate (provv. 5320/2025) e deve essere già operativo al momento dell’esercizio dell’opzione.

L’opzione si esercita mediante trasmissione del modello approvato con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 3 febbraio 2026, n. 42022, inviato tramite posta elettronica certificata unitamente alla documentazione richiesta.

Durata, rinnovo e decadenza

Il regime produce effetti a decorrere dall’inizio del periodo d’imposta in cui l’opzione viene esercitata, ha durata biennale ed è irrevocabile per tale periodo. Decorso il biennio, si rinnova automaticamente per ulteriori due periodi d’imposta, salvo espressa revoca da parte del contribuente. L’Agenzia delle Entrate conserva la facoltà di verificare la sussistenza e il mantenimento dei requisiti: qualora venga accertata l’originaria assenza dei requisiti o il loro successivo venir meno, il contribuente decade dai benefici con effetti retroattivi dall’inizio del periodo d’imposta in cui i requisiti risultano assenti.

I benefici operano principalmente sul piano sanzionatorio e sono subordinati alla preventiva comunicazione del rischio fiscale all’Agenzia delle Entrate mediante interpello ammissibile ai sensi dell’art. 11 della L. 212/2000. In particolare, la disciplina riconosce la disapplicazione delle sanzioni amministrative per le violazioni riconducibili a rischi preventivamente segnalati. In assenza di condotte fraudolente o simulatorie e fuori dai casi dipendenti dall’indicazione di elementi passivi inesistenti, le medesime fattispecie beneficiano della disapplicazione delle conseguenze penali connesse al reato di dichiarazione infedele di cui all’art. 4 del D.Lgs. 74/2000 e non costituiscono notizia di reato ai sensi dell’art. 331 c.p.p.

Anche nel regime opzionale un profilo qualificante è il cosiddetto «diritto al dissenso»: il contribuente può mantenere la propria posizione interpretativa anche dopo aver ricevuto una risposta non favorevole all’interpello, continuando a beneficiare della disapplicazione delle sanzioni e dell’esclusione delle conseguenze penali. Ciò rappresenta un’evoluzione significativa nel rapporto tra contribuente e amministrazione finanziaria, in quanto premia la scelta del contribuente di rendere visibile la propria posizione interpretativa, anche quando divergente da quella dell’ufficio, piuttosto che il mero allineamento alla risposta dell’amministrazione. Accanto ai benefici direttamente previsti dalla legge, l’adozione del TCF genera vantaggi ulteriori che non vanno trascurati. Sul piano gestionale, il TCF promuove un approccio metodico al governo della variabile fiscale, con ricadute positive sulla qualità dei processi e sulla capacità di intercettare tempestivamente le criticità. Il valore aggiunto emerge con particolare evidenza nei contesti di operazioni straordinarie — fusioni, scissioni, acquisizioni — dove un sistema formalizzato di tax governance rende più affidabile la quantificazione delle esposizioni fiscali potenziali, facilita le verifiche preliminari e offre una base documentale solida per la definizione delle clausole contrattuali di garanzia. La tax governance è inoltre un elemento sempre più rilevante nelle valutazioni ESG, in particolare nella componente Governance: un fattore che può rivelarsi fondamentale per le PMI anche in ottica di quotazione o di ingresso nel capitale di nuovi investitori.

La distinzione tra i due regimi si articola su tre piani. Il primo riguarda l’intensità del rapporto con l’Agenzia: nell’adempimento collaborativo l’interlocuzione è continuativa e preventiva, con soglie di materialità concordate, comunicazioni di rischio strutturate e interpello abbreviato; nel regime opzionale il dialogo preventivo resta circoscritto alle fattispecie oggetto di interpello ordinario. Il secondo piano concerne i benefici: il regime pieno prevede, oltre alla disapplicazione delle sanzioni, la riduzione dei termini di accertamento e l’esonero dalle garanzie, benefici che il regime opzionale non riconosce. Il terzo piano attiene alla competenza: nel regime pieno opera la Direzione specialistica adempimento collaborativo con un’interlocuzione strutturata e dedicata; nel regime opzionale la competenza per gli interpelli è degli uffici ordinari dell’Agenzia delle Entrate, senza il meccanismo dell’interpello abbreviato con risposta entro 45 giorni. Il quadro complessivo evidenzia un regime che offre benefici sanzionatori significativi ma un’infrastruttura di interlocuzione meno intensa, collocandosi in una posizione intermedia tra l’assenza di qualsiasi sistema strutturato e il rapporto pieno di cooperazione con il Fisco.

La grande novità del correttivo: la comunicazione dei rischi pregressi

Lo schema di decreto correttivo omnibus 2026 (art. 16, comma 1, lett. b), AG 430) prevede l’inserimento nell’art. 7-bis dei nuovi commi 2-bis, 2-ter e 2-quater, che estendono per la prima volta al regime opzionale la facoltà di comunicare all’Agenzia i rischi fiscali relativi a periodi d’imposta precedenti a quello di esercizio dell’opzione. Si tratta di un’innovazione di assoluto rilievo, che avvicina significativamente il regime opzionale all’adempimento collaborativo sul piano della gestione del passato fiscale.

Restano alcuni profili applicativi non espressamente disciplinati.

1. Il primo riguarda il coordinamento tra i due regimi: la normativa non chiarisce le modalità di transizione dal regime opzionale all’adempimento collaborativo per l’impresa che maturi, successivamente, i requisiti dimensionali. Non è precisato se il percorso di implementazione del TCF già intrapreso possa essere integralmente valorizzato ai fini dell’ingresso nella cooperative compliance o se siano necessari ulteriori adempimenti. Il tema non è marginale: con la soglia di accesso all’adempimento collaborativo destinata a scendere a 100 milioni di euro di volume d’affari o di ricavi dal 2028, il numero di imprese che potranno transitare dal regime opzionale a quello pieno è destinato a crescere in modo significativo.
2. Il secondo profilo attiene alla sostenibilità del modello per le imprese di dimensioni più contenute: l’adozione di un TCF conforme ai requisiti normativi presuppone la segregazione delle responsabilità, competenze specialistiche dedicate e un presidio continuativo che non sempre risulta agevole in strutture amministrative snelle. In questo contesto, il ruolo del commercialista come professionista esterno che supporta l’implementazione e il mantenimento del sistema assume una centralità ancora maggiore rispetto al regime pieno. Molte imprese faranno probabilmente ricorso a modelli organizzativi proporzionati al proprio grado di complessità, valorizzando le funzioni aziendali già esistenti e affidando a professionisti esterni le attività di monitoraggio, coordinamento e aggiornamento. In questa prospettiva, il regime opzionale può rappresentare il primo passo verso una progressiva adozione di modelli di tax governance più evoluti, accompagnando le imprese nel percorso che, con il raggiungimento della soglia dei 100 milioni di euro di volume d’affari o di ricavi dal 2028, potrà condurle all’adempimento collaborativo in senso pieno.